Juridisk

Kommer arveavgiften tilbake?

Foto: Shutterstock

Det har de siste månedene vært en del spekulasjoner i media om et eventuelt regjeringsskifte i 2021 kan medføre at arveavgiften vil bli gjeninnført. Vi opplever at mange av våre kunder vurderer å overføre verdier til barna som et arveforskudd for å være en eventuell ny arveavgift i forkjøpet. Jeg vil i denne artikkelen se nærmere på noen av de spørsmålene som oppstår ved innføring av en ny arveavgift og ved overføring av arveforskudd til barna. 

Arveavgiften ble fjernet fra 1. januar 2014 av Solbergs første regjering. Hovedbegrunnelsen var å gjøre generasjonsskifter enklere å gjennomføre samt å forenkle systemet. Arveavgiften innbrakte kun ca. 2 mrd. årlig og krevde betydelige ressurser å administrere fra skattemyndighetenes side. Samtidig brukte mange skatteytere store ressurser på arveavgiftsplanlegging. Arveavgiften har imidlertid stor politisk symbolverdi. På denne bakgrunn er det store muligheter for at arveavgiften kan bli gjeninnført ved et eventuelt regjeringsskifte som et ledd i et politisk kompromiss mellom partiene på venstresiden.

Olav S. Platou

Chief Legal Advisor i Nordea Private Banking

Dersom en ny regjering etter valget høsten 2021 skulle ønske å gjeninnføre arveavgiften, oppstår spørsmålet om når en eventuell ny arveavgift vil kunne gjelde fra. Den forrige arveavgiftsloven er opphevet og det må foreligge en hjemmel for å innføre en ny arveavgift. Normalt vil dette kreve at det vedtas en ny lov. Det har blitt diskutert om en eventuell ny arveavgiftslov kan gis tilbakevirkende kraft. I en lederartikkel i Finansavisen i oktober 2019, mente Trygve Hegnar at en eventuell ny arveavgift ville kunne ha tilbakevirkende kraft for hele 2021.  

Grunnlovens § 97 oppstiller imidlertid et generelt forbud mot at lover gis tilbakevirkende kraft. Bestemmelsen er gitt for å sikre borgerne forutberegnelighet slik at de kan innrette seg etter bestående regler. Bestemmelsen verner dem mot inngrep fra myndighetene i etterkant. I utgangspunktet skulle man derfor tro at denne grunnlovsbestemmelsen vil hindre at en eventuell ny arveavgiftslov kan gis tilbakevirkende kraft. Hvilket rettsområde man befinner seg på, får imidlertid betydning for hva man skal anse for grunnlovsstridig tilbakevirkning.

Langvarig rettspraksis har godtatt at satsene for alminneliginntekts- og formuesskatt fastsettes på slutten av et inntektsår og gis tilbakevirkende kraft for hele inntektsåret. Spørsmålet er om dette også kan gjelde for arveavgift. Det er mye som taler for at arveavgiften er å anse som en annen type skatt enn alminnelig inntekts- og formuesskatt og at tilbakevirkning derfor ikke er aktuelt for arveavgift. Rettspraksis har imidlertid åpnet for tilbakevirkning også for såkalte handlingsskatter dersom sterke samfunnsmessige hensyn gjør seg gjeldende. På denne bakgrunn er det noe uklart om en eventuell ny lov om arveavgift kan gis tilbakevirkende kraft for det året den blir innført. Imidlertid er det nok mest sannsynlig at en ny arveavgift vil gis virkning fra det tidspunktet et eventuelt forslag legges fram selv om loven først vedtas senere. Dette kan f.eks. være i forbindelse med fremleggelsen av regjeringens forslag til statsbudsjett for 2022, i oktober neste år.

Hvor stor var arveavgiften før 1. januar 2014?

Frem til 1. januar 2014 var det et fribeløp for arv og gaver på kr. 470.000,-. Utover dette ble det ilagt en arveavgift på 6 % av arv og gaver opp til kr. 800.000,- og deretter 10 % arveavgift av all arv og gaver til barn utover kr 800 000,-. Arv og gaver til andre enn barn medførte en arveavgift på henholdsvis 8 % og 15 % av avgiftsgrunnlaget innen de samme intervallene. Arveavgiftsgrunnlaget var som hovedregel markedsverdien av arv eller gave bortsett fra aksjer i unoterte aksjeselskap hvor skattemessig formuesverdi ble lagt til grunn.

Det er mulig at en eventuell ny arveavgift vil ha en helt annen profil enn den forrige. For eksempel kan det tenkes at fribeløpet vil være betydelig høyere enn kr. 470.000,-. I andre land som har arveavgift er fribeløpet ofte betydelig høyere. Samtidig kan det tenkes at arveavgiften vil få en mer progressiv profil slik at arv og gaver med en høy verdi vil bli ilagt en høyere arveavgift enn 10 %.     

Mange hensyn spiller inn ved et generasjonsskifte

Arveavgiften er imidlertid bare ett av mange hensyn og det er viktig å ikke se seg blind på denne. For det første vil det kunne komme og gå mange regjeringer i årene fremover som kan ha ulikt syn på arveavgiften. Selv om arveavgiften skulle bli gjeninnført etter stortingsvalget neste år, kan det tenkes at en ny borgerlig regjering på et senere tidspunkt vil velge å avskaffe arveavgiften på nytt. Hvis man har et tidsperspektiv på 15-20 år behøver ikke utfallet av det kommende stortingsvalget å være avgjørende ettersom mange regjeringer vil komme og gå i årene fremover. På den annen side, hvis man allerede har konkrete planer om å overføre verdier til barna og selv begynner å bli voksen, kan det være fornuftig å gjøre det før et eventuelt regjeringsskifte. Det blir antagelig ikke gunstigere enn det er i dag å overføre et arveforskudd til barn eller barnebarn. Utfordringen er å finne en modell som ivaretar alle parters interesser best mulig.

Vår erfaring er at det er en fordel å planlegge et generasjonsskifte i god tid for å sikre en god videreføring av verdier og for å unngå fremtidige konflikter i familien. Et forhold som bør vurderes nøye er hvem som skal overta de ulike verdiene. Her kan barnas ulike interesser og forutsetninger ha betydning. Videre er det ofte et spørsmål om barna skal motta like store verdier, om det skal skjevdeles, eller om et arveforskudd skal avkortes ved et senere arveoppgjør. Dette kan ofte være et tema ved overdragelse av eiendommer hvor ett av barna har en spesiell interesse for en eiendom eller ved overdragelse av en virksomhet hvor ett eller flere av barna er aktive i virksomheten mens andre er passive. I tillegg er det viktig å tenke på hvordan foreldrenes interesser skal ivaretas best mulig og hvordan de skal sikres økonomisk. Når disse forholdene er avklart, kan det være aktuelt å lage en plan for et generasjonsskifte og forsøke å optimalisere dette skatte- og avgiftsmessig.

Jeg vil nedenfor se nærmere på arveforskudd i form av aksjer og fast eiendom (fritidsbolig i Norge).

Arveforskudd i form av fast eiendom - fritidsbolig i Norge

Argumentet for en overføring av en fritidsbolig som et arveforskudd er vel hovedsakelig å unngå at en overføring blir rammet av en arveavgift hvis arveavgiften senere skulle bli gjeninnført. Videre kan kanskje barna overta vedlikeholdsansvaret osv. av eiendommen og man kan kanskje unngå fremtidige arvekonflikter ved å gjøre en overføring som en livsdisposisjon.

Har rådigheten gått over på barna?  

Det kan være aktuelt for giver å forbeholde seg en bruksrett til fritidsboligen. Hvis arveavgiften skulle bli gjeninnført, er det viktig at bruksretten ikke er for omfattende da rådigheten over eiendommen ellers vil kunne ansees for ikke å ha gått over på mottaker. Under den forrige arveavgiftsloven aksepterte arveavgiftsmyndighetene at giver forbeholdt seg en årlig bruksrett på inntil 4 uker til en fritidseiendom for at rådigheten skulle ansees å være gått over på mottaker. Det kan nok fremdeles være fornuftig å legge denne grensen til grunn i mangel av andre holdepunkter. Bruksretten kan tas med som en forutsetning for gaven i et gavebrev eller i en separat avtale og denne kan evt. tinglyses som en heftelse på eiendommen hvis eiendommen skjøtes over på mottaker.

Bør eiendommen skjøtes over på barna?

Hvis hjemmelen skal overføres til mottaker, må det fylles ut et skjøte som sendes til Statens Kartverk. Ved tinglysning vil det påløpe en dokumentavgift på 2,5 % av markedsverdien av fritidsboligen på tinglysningstidspunktet. Det er imidlertid ikke et krav om at hjemmelen skjøtes over på ny eier ved overføring av fast eiendom. Det må gjøres en konkret vurdering av om dette er hensiktsmessig og i noen tilfeller unnlater man å gjøre dette ved overføringer innad i familien. Den dagen hjemmelshaver (foreldrene) faller fra, vil deres barn kunne få overført hjemmelen til seg for den eierandel de arver i henhold til  arveloven uten dokumentavgift ved å henvende seg til Statens Kartverk.

Hvis man velger å ikke skjøte eiendommen over, men kun overføre den ved et gavebrev, er det viktig at giver stryker eiendommen i sin skattemelding og gir opplysninger om at eiendommen er gitt som gave/arveforskudd til barna og at barna fører opp sin andel av ligningsverdien av eiendommen i sin skattemelding og gir opplysning om at de har mottatt denne som gave/arveforskudd fra foreldrene slik at man har dokumentasjon på overføringen hvis arveavgiften senere skulle bli gjeninnført.

Hvis foreldrene velger ikke å skjøte eiendommen over og barna senere vil belåne eiendommen, må foreldrene som hjemmelshaver undertegne pantedokumentet. Det bør i så fall avklares med banken om det er mulig å belåne eiendommen i et tilfelle hvor debitor for lånet og hjemmelshaver til eiendommen ikke er samme person. På samme måte må hjemmelshaver undertegne skjøtet hvis eiendommen senere skal selges og den vil da kunne skjøtes direkte fra foreldrene som hjemmelshavere til ny eier som da vil betale dokumentavgiften.

Hvis barna skal eie eiendommen over en lengre tid vil det ofte være en fordel å skjøte eiendommen over på barna da de enklere vil kunne råde over eiendommen rettslig hvis de er hjemmelshavere. Hvis eiendommen er skjøtet over vil dette også kunne ha betydning ved arveavgiftsmyndighetenes vurdering av om overføringen av eiendommen har en realitet.

Gavebrev

Hvis man ønsker å overføre en eiendom som et arveforskudd, er det vanlig å lage et gavebrev for å formalisere arveforskuddet. Det er mulig å knytte forutsetninger til arveforskuddet, f.eks. er det vanlig å legge inn en særeieklausul i gavebrevet som gjør gaven til mottakers særeie. Som nevnt kan også en avtale om bruksrett til eiendommen framgå av gavebrevet og dette bør undertegnes av både giver og mottaker.

Arveforskudd i form av aksjer

Overføring av aksjer med rådighetsbegrensninger (A- og B-aksjer)

Aksjelovens utgangspunkt er at alle aksjer har like rettigheter i selskapet. Vedtektene i et aksjeselskap kan imidlertid gjøre unntak fra dette og bestemme at selskapet skal ha aksjer av ulike klasser. For eksempel kan det være ønskelig at en aksjeklasse skal ha fortrinnsrett til utbytte, eller at en aksjeklasse skal ha full stemmerett mens en annen aksjeklasse kun skal ha en begrenset stemmerett eller ingen stemmerett. Forskjellen mellom aksjeklassene kan også bestå i at aksjer innen en aksjeklasse er fritt omsettelige, mens aksjer i andre aksjeklasser bare kan overdras til bestemte personer.

Behovet for flere aksjeklasser oppstår ofte ved generasjonsskifter. For eksempel ønsker foreldrene å overføre aksjer i et familieselskap til barna, men ønsker fremdeles å ha kontroll over den daglige driften samt utdeling av utbytte. Ved å opprette to aksjeklasser, A- og B-aksjer, hvor stemme- og utbytterettighetene differensieres mellom aksjeklassene og hvor B-aksjer med begrensede rettigheter overføres til barna, vil foreldrene kunne beholde kontrollen over selskapet og skjevdele aksjeutbyttet slik at de for eksempel mottar en større del av utbyttet enn deres eierandel skulle tilsi. Barna kan på denne måten overta majoriteten av verdiene i selskapet og fremtidig verdistigning kan skje på barnas hånd. Fordelene ved en slik fremgangsmåte er at foreldrene fortsatt har kontroll over selskapet samt en inntektsstrøm fra dette, samtidig som man tar høyde for en mulig fremtidig gjeninnføring av arveavgiften.

Har rådigheten gått over på barna?  

I henhold til den tidligere arveavgiftsloven ble en gave først ansett gitt når giver hadde gitt fra seg rådigheten med endelig virkning. Ved vurderingen av om rådigheten over en aksje var gått over på mottaker, hadde det betydning hvem som hadde stemmerett, utbytterett og rett til å selge eller pantsette aksjen. I de tilfellene hvor noen av disse aksjonærrettighetene var begrenset, ville arveavgiftsmyndighetene gjøre en konkret vurdering av om rådigheten over aksjen var gått over på mottaker.

Arveavgiftsmyndighetenes praksis var slik at det var et krav om at B-aksjer ifølge vedtektene måtte ha en ubetinget rett til utbytte for at rådigheten over aksjene skulle bli ansett å ha gått over på mottakeren. Imidlertid ble det godtatt at B-aksjer hadde rett til et mindre utbytte enn A-aksjer uten at det var klart hvor stor grad av differensiering mellom aksjeklassene som ble godtatt. Med tanke på en mulig fremtidig gjeninnføring av arveavgiften, kan det være fornuftig å gi B-aksjene en viss utbytterett f.eks. 25 % eller 50 % av A-aksjenes, slik at man unngår tvil om rådigheten er gått over på mottaker ved gaveoverføring av aksjer til barna. Dog vil det være avhengig av en fortolkning av en eventuell ny arveavgiftslov hvilke krav som eventuelt vil stilles i et slikt tilfelle.

Et arveforskudd i form av aksjer eller aksjefondsandeler som overføres fra foreldre privat til barna privat er ingen realisasjon for giver og vil derfor ikke utløse noen skatt på givers hånd. Det gjelder som hovedregel et kontinuitetsprinsipp ved arv og gaveoverføring av aksjer, hvilket innebærer at mottakeren overtar givers inngangsverdier knyttet til aksjene, aksjenes skjermingsgrunnlag og ubenyttede skjermingsfradrag samt øvrige skatteposisjoner. Dette medfører at barna kan overta en urealisert gevinst fra foreldrene som kommer til beskatning ved et fremtidig salg på barnas hånd. En slik aksjegevinst beskattes ved et salg med 31,7 % utover et eventuelt ubenyttet skjermingsfradrag (2020).

Arveforskudd i form av aksjer fra foreldre til barnas AS

I noen tilfeller kan det være aktuelt å overføre aksjer som gave/arveforskudd til ett eller flere AS eiet av barna i stedet for til barna som privatpersoner hvis foreldrene eier aksjene på privat hånd. Barna får på denne måten aksjene inn i en holdingstruktur. Hvis barnas holdingselskap senere videreselger de mottatte aksjene, vil de som hovedregel være omfattet av fritaksmetoden slik at de kan selges skattefritt og midlene kan forvaltes videre i barnas holdingselskap. Det samme vil være tilfelle for et mottatt aksjeutbytte som vil være skattefritt eller tilnærmet skattefritt for barnas holdingselskap forutsatt at aksjene er omfattet av fritaksmetoden. Først hvis midlene tas ut som utbytte til barna vil det påløpe ytterligere skatt (utbytteskatt).

Fordelen ved å utsette skattebelastningen er at barna vil ha et større beløp til forvaltning og på denne måten vil kunne få en avkastning av de midlene som ellers hadde gått til skatt. Dette vil over tid potensielt kunne gi større avkastning sammenlignet med hvis midlene ble forvaltet på privat hånd etter utbytteskatt. Barna kan så benytte holdingselskapet som et investeringsselskap hvor man vil kunne realisere gevinster fra investeringer i aksjer, aksjefond og andre produkter som er omfattet av fritaksmetoden og reinvestere midlene på selskapets hånd uten løpende gevinstbeskatning så lenge midlene beholdes i holdingselskapet.

En gaveoverføring av aksjer til et holdingselskap eiet av barna øker imidlertid ikke inngangsverdien eller skjermingsgrunnlaget på aksjene i holdingselskapet. Midlene kan følgelig ikke tas ut igjen av holdingselskapet skattefritt, men må i stedet tas ut som aksjeutbytte. Det må derfor gjøres en konkret vurdering av hva som er riktig struktur i hvert enkelt tilfelle.

Gavebrev

På samme måte som ved overføring av fast eiendom er det vanlig å lage et gavebrev for å formalisere et arveforskudd i form av aksjer. Det bør fremgå av gavebrevet om gaven og eventuelt også avkastningen av gaven, skal være barnas særeie. Er barna mindreårige, bør man vurdere å utpeke noen som skal forvalte gaven til barna når en viss alder. Det er også mulig å knytte et beslagsforbud til gaven. Alle disse forholdene bør hensyntas slik at gavebrevet gjenspeiler de ønsker og betingelser man har i forbindelse med arveforskuddet. Det er også mulig å bestemme at arveforskuddet skal avkortes i fremtidig arv slik at barna blir likebehandlet selv om de ikke mottar et like stort arveforskudd. Dette må i så fall fremgå klart av gavebrevet.

Lånekassens regler  

Det er viktig å være klar over at stipendet fra Lånekassen blir avkortet hvis barn har en netto formue over en viss grense. For 2020 er denne grensen kr 428 861,-. Hvis nettoformuen overstiger denne grensen, blir stipendet gradvis avkortet. Lån vil imidlertid barna kunne få uansett formue. En overføring av verdier til barn som studerer eller skal studere må følgelig vurderes opp mot disse reglene. I noen tilfeller kan en løsning være at barna låner til kjøp av bolig og på den måten får en nettoformue etter fradrag for gjeld som er under beløpsgrensene i Lånekassen. Ligningsverdien av en primærbolig er p.t. kun 25 % av markedsverdien.

Rapportering av arveforskudd til myndighetene

Det er ikke lenger noen plikt til å innrapportere gaver og arveforskudd til skattemyndighetene på et eget skjema etter at arveavgiften ble fjernet fra 1.1.2014. Imidlertid må mottaker krysse av i sin skattemelding for mottatt gave og gi opplysninger om gaven i skattemeldingen hvis denne har en verdi over kr. 100.000 i inntektsåret.

Av Chief Legal Advisor Olav S. Platou, Nordea Private Banking

Publisert 02.09.2020